La fraude fiscale correspond à l'ensemble des procédés frauduleux auxquels le contribuable a recours pour échapper délibérément à l'établissement et au paiement de l'impôt.

L'infraction est donc constituée lorsque 2 conditions sont réunies :

• La réalisation d'un ou plusieurs procédés frauduleux, par exemple, une déclaration mensongère ou la dissimulation de sommes imposables (élément matériel)
• L'intention de commettre le délit, c'est-à-dire la fraude (élément moral)

Le contribuable doit se soustraire à l'impôt au moyen de procédés frauduleux. La fraude fiscale incrimine également la tentative, c'est-à-dire le fait de tenter de se soustraire frauduleusement à l'impôt.

Pour échapper à l'impôt, le contribuable peut avoir recours à divers stratagèmes frauduleux tels que la déclaration en dehors des délais prévus, la tenue d'écritures comptables fictives, l'exercice occulte d'une activité, une fausse domiciliation à l'étranger, etc.

La fraude doit être intentionnelle. Pour être condamné, le contribuable doit avoir conscience qu'il échappe au paiement de l'impôt.

À l'inverse, la fraude n'est pas intentionnelle si elle résulte d'une simple négligence du contribuable (erreur de calcul, oubli de l'échéance déclarative, croyance dans le caractère non imposable de l'opération, etc.).

Pour déduire l'intention frauduleuse du contribuable, l'administration fiscale se base généralement sur plusieurs éléments tels que :

• La profession, les compétences et/ou les fonctions du dirigeant : par exemple, le gérant est censé avoir connaissance non seulement des obligations fiscales et comptables qui lui incombent, mais également de leur état d'application dans l'entreprise. C'est donc vraisemblablement en agissant de manière intentionnelle qu'il commet ou laisse se commettre les manquements.
• L'ampleur financière de la fraude
• La mise en demeure de l'administration fiscale restée infructueuse
• Le caractère répétitif ou systématique des manquements ou le fait d'avoir déjà fait l'objet d'un contrôle fiscal
• Le caractère flagrant du manquement à la loi fiscale : par exemple, le dirigeant qui n'a établi aucun chèque au bénéfice du Trésor public afin de s'acquitter de la TVA pendant plusieurs années.
• L'invraisemblance des explications du contribuable contrôlé
• Les écritures comptables : par exemple, lorsqu'il existe des différences notables entre la comptabilité et les déclarations faites à l'administration fiscale.

Le délit de fraude fiscale peut revêtir de nombreuses formes. Les cas de fraude les plus courants sont les suivants :

• L'omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits
• La dissimulation volontaire de sommes sujettes à l'impôt
• L'organisation d'insolvabilité
• Le délit comptable

Depuis le 1^er janvier 2024, le délit de facilitation de la fraude fiscale est également poursuivi.

L'omission déclarative correspond à l'absence de déclaration dans les délais prévus pour faire parvenir la déclaration à l'administration fiscale.

Il s'agit de toute déclaration fiscale devant être déposée dans un délai déterminé, par exemple : la déclaration annuelle de revenus (IR), la déclaration de résultats en matière d'impôt sur les sociétés (IS) ou la déclaration mensuelle de TVA.

Dès lors que l'omission est intentionnelle, peu importe que la déclaration soit inexistante ou seulement tardive. L'ampleur du retard est indifférente et le paiement tardif de tout ou partie des impôts fraudés ne fait pas disparaître l'infraction commise.

L'omission déclarative peut être illustrée par de nombreuses situations :

• Fausse domiciliation à l'étranger : le contribuable prétend être domicilié dans un autre État où l'impôt est moins élevé qu'en France ou dans lequel aucune déclaration n'est exigée. Le contribuable simule une domiciliation fictive (ex : location d'un local dans le pays choisi, création d'une société de façade y ayant son siège, etc.) et en même temps dissimule l'ancrage en France (utilisation de comptes bancaires ouverts au nom d'autrui, occupation de locaux attribués à une autre société, etc.).
• Exercice d'une activité déguisée : le contribuable prétend exercer une activité (ex : promotion de produits touristiques pour des sociétés situées en Afrique) qui n'est pas imposable, alors qu'il exerce en réalité une activité d'agence de voyages quant à elle soumise à l'impôt.
• Exercice occulte d'une activité : le contribuable exerce une activité imposable de manière dissimulée (absence d'immatriculation au RCS, paiements en espèces, comptes bancaires à l'étranger, etc.) pour échapper aux déclarations fiscales.
• Placement sous un régime fiscal indu : le contribuable se place sous le régime simplifiée de la TVA et remplit l'obligation déclarative annuelle qui y est rattachée, sans procéder aux déclarations mensuelles découlant du régime normal d'imposition auquel il est en réalité soumis de par son activité.

La dissimulation correspond au défaut d'inscription de sommes imposables dans une déclaration fiscale. Le plus souvent, la dissimulation se traduit par l'indication d'un montant inexact dans la déclaration. La dissimulation implique non pas une absence de déclaration mais une déclaration mensongère ou incomplète.

• Le contribuable déclare des sommes en minorant leur montant, par exemple le montant de taxe collectée dans la déclaration de TVA ou celui des bénéfices dans une déclaration d'impôt sur les sociétés (IS).

Pour dissimuler les sommes non déclarées, le contribuable peut avoir recours à des manoeuvres frauduleuses : exercice occulte d'une activité, dépenses personnelles enregistrées dans les charges de la société, encaissements de fonds en espèces, ouverture d'un compte bancaire secret...

• Le contribuable déclare des sommes lui permettant de réduire indument l'assiette de l'impôt, par exemple des frais déductibles dans une déclaration de revenus ou des charges dans une déclaration de résultats.

Ces dépenses fictives ou majorées sont alors passées en comptabilité au moyen de faux documents. Par exemple, une société qui déclare en charge le coût de travaux prétendument effectués par un sous-traitant mais en réalité réalisés par ses propres salariés.

Il existe une « tolérance légale » en matière de dissimulation. Le montant des sommes non déclarées doit dépasser 1/10^e de la somme imposable ou 153 € pour que l'infraction soit constituée.

L'organisation d'insolvabilité correspond à l'accomplissement d'un ensemble de mesures en vue d'être dans l'impossibilité de payer sa dette d'impôt, en raison d'un actif insuffisant.

Le contribuable met hors d'atteinte des sommes que le Trésor public aurait pu appréhender : en veillant à maintenir ses comptes bancaires à découvert pour échapper à toute saisie et en cumulant des dettes fiscales.

Le délit comptable consiste en :

• L'absence de tenue d'un livre-journal ou documents équivalents (ex : grand-livre, livre de paie, pièces justificatives des achats et des ventes, registre des procès-verbaux d'assemblées générales, inventaire des stocks).
• La tenue d'écritures fictives ou inexactes (ex : enregistrement en comptabilité de fausses factures).

L'administration fiscale peut également engager des poursuites lorsque les écritures comptables sont tenues sur des supports ne lui permettant pas de mener des contrôles.

Un établissement de restauration utilise un logiciel informatique qui ne permet pas la conservation des données informatiques élémentaires au-delà de 35 jours. Ce logiciel permet également de modifier les données saisies sans qu'aucune trace n'apparaisse sur le support papier. Dans cette hypothèse, l'établissement peut être condamné sur le fondement du délit comptable.

Depuis le 1^er janvier 2024, l'administration fiscale peut également poursuivre toute personne mettant à disposition des instruments de facilitation de la fraude fiscale.

Concrètement, ce délit vise la mise à disposition de moyens permettant à l'entreprise de se soustraire frauduleusement à l’impôt. Il s'agit des moyens suivants :

• L'ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger.
• L'interposition de personnes physiques ou morales établis à l'étranger. L'interposition consiste à introduire, dans la relation qu'entretient le contribuable fraudeur avec une autre personne, un intermédiaire établi à l'étranger afin de provoquer indument l'incompétence de la loi fiscale française.
• L'usage d'une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification. Il peut s'agir par exemple de faire usage d'un faux nom et d'une fausse adresse pour ouvrir un compte bancaire en vue d'y dissimuler des fonds. Il peut aussi s'agir de se prévaloir de fausses factures afin d'accréditer l'existence de dépenses fictives.
• La justification d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger. Le fraudeur cherche ainsi à échapper à la loi fiscale française en revendiquant de manière injustifiée une conformité à la loi fiscale d'un autre pays (éventuellement un « paradis fiscal ») dans lequel il importe peu qu'il respecte ou non ses obligations.
• La réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l’administration.

Ce délit est complètement autonome. Il existe même en l'absence de poursuites ou de condamnation pour des faits de fraude fiscale.

Ce nouveau délit permet de poursuivre, sans attendre la condamnation de l'entreprise, tous les intermédiaires qui proposent des montages d’évasion fiscale (experts-comptables, banquiers, notaires, avocats...).

Ce délit permet de poursuivre plus facilement les profils suivants :

• Usagers créant des comptes privés sur les réseaux sociaux incitant ouvertement leurs abonnés à bénéficier frauduleusement de restitutions d’impôt sur le revenu sous réserve que l’abonné leur transmette ses identifiants et mot de passe sur www.impots.gouv.fr accompagnés d’un RIB et d’un justificatif d’identité. En contrepartie le détenteur du compte privé bénéficie d’une rémunération proportionnelle à la restitution d’impôt sur le revenu obtenue par l’usager.
• Cabinets de conseil commercialisant des montages de défiscalisation avec la complicité d’une banque établie hors de France. Leur offre de services consiste en la création de structures à l’étranger chargées, soit d’émettre des factures fictives à destination de sociétés françaises pour leur permettre de diminuer leur résultat fiscal et transférer les fonds correspondant à l’étranger, soit de facturer en lieu et place des sociétés françaises des prestations à leurs clients, permettant aux entreprises françaises de diminuer leur chiffre d’affaires et à leurs dirigeants de l’appréhender frauduleusement hors de France.

L'administration peut engager des poursuites contre l'auteur de la fraude fiscale et les éventuels complices qui auraient apporté leur aide (experts-comptables, banquiers, notaires...).

En principe, c'est le contribuable, débiteur des impôts auxquels il s'est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement, qui doit être considéré comme l'auteur du délit de fraude fiscale.

Il est nécessaire de distinguer 2 situations, selon que le contribuable est un entrepreneur individuel (personne physique) ou une société (personne morale).

En tant que chef d'entreprise, l'entrepreneur individuel est censé avoir connaissance non seulement des obligations fiscales et comptables qui lui incombent, mais également de leur état d'application dans l'entreprise. Il est personnellement tenu de veiller au respect de la loi fiscale.

À ce titre, il peut être poursuivi pénalement pour des faits commis par un salarié. C'est vraisemblablement en connaissance de cause qu'il laisse se commettre ces manquements.

En cas de déclaration mensongère, le chef d'entreprise est pénalement responsable même s'il n'a pas procédé physiquement à l'établissement et au dépôt de la déclaration. Il ne peut pas échapper à sa responsabilité en se retranchant derrière le fait que son comptable ou sa secrétaire est chargé(e) de remplir les déclarations fiscales.

En revanche, le chef d'entreprise n'est pas responsable pénalement s'il a consenti une délégation de pouvoirs à l'un des salariés de l'entreprise (le délégataire).

Si les pouvoirs concernant les obligations fiscales ont été délégués, ce n'est plus au chef d'entreprise de veiller à l'accomplissement de celles-ci. Dans ce cas, seul le délégataire est responsable des manquements à la loi fiscale.

Pour être valable, la délégation de pouvoirs doit porter sur les obligations fiscales en cause et être consentie à un salarié de l'entreprise disposant de la compétence (connaissances techniques), de l'autorité (faculté de prendre les décisions) et des moyens (financiers et disciplinaires) nécessaires à l'exercice de sa mission.

Lorsque le contribuable est une société, l'administration fiscale peut poursuivre la société d'un côté, et ses dirigeants de l'autre. On parle de « cumul des responsabilités ».

Responsabilité de la société

Dès son immatriculation au RNE, la société dispose de sa propre personnalité juridique. Ainsi, elle peut être poursuivie pénalement lorsqu'une infraction est commise pour le compte de la société par l'un de ses représentants (ex : dirigeant, liquidateur judiciaire). La société fait alors l'objet de sanctions adaptées.

Toutefois, la responsabilité pénale de la société ne peut pas être retenue si l'infraction a été commise par un salarié dépourvu de délégation de pouvoirs ou de fonctions particulières dans l'entreprise.

De même si l’infraction a été commise dans l’intérêt exclusif du représentant, seule la responsabilité de ce dernier peut être retenue.

Responsabilité du dirigeant

En parallèle, l'administration fiscale peut également poursuivre le ou les dirigeants de la société pour la même infraction.

Le dirigeant est censé avoir connaissance non seulement des obligations fiscales et comptables qui lui incombent, mais également de leur état d'application dans l'entreprise. Il doit veiller personnellement au respect de la loi fiscale.

À ce titre, le dirigeant peut être poursuivi pénalement pour des faits commis par un salarié. C'est vraisemblablement en connaissance de cause qu'il laisse se commettre ces manquements.

En cas de déclaration mensongère, le gérant de SARL est pénalement responsable même s'il n'a pas procédé physiquement à l'établissement et au dépôt de la déclaration. Il ne peut pas échapper à sa responsabilité en se retranchant derrière le fait que son comptable ou sa secrétaire est chargé(e) de remplir les déclarations fiscales.

En revanche, le dirigeant n'est pas responsable pénalement s'il a consenti une délégation de pouvoirs à l'un des salariés de la société (le délégataire).

Si les pouvoirs concernant les obligations fiscales ont été délégués, ce n'est plus au dirigeant de veiller à l'accomplissement de celles-ci. Dans ce cas, seul le délégataire est responsable des manquements à la loi fiscale.

Pour être valable, la délégation de pouvoirs doit porter sur les obligations fiscales en cause et être consentie à un salarié de l'entreprise disposant de la compétence (connaissances techniques), de l'autorité (faculté de prendre les décisions) et des moyens (financiers et disciplinaires) nécessaires à l'exercice de sa mission.

Le complice est celui qui apporte son aide pour faciliter intentionnellement la réalisation de l'infraction. En matière de fraude fiscale, la facilitation peut prendre de multiples formes, par exemple :

• Le comptable qui participe à la mise en place d'un montage fiscal frauduleux
• Le notaire qui établit un contrat de vente ne reflétant pas la réalité de la transaction, qui s'analyse en fait en une donation déguisée dans le but d'éviter les droits de mutation
• Le directeur financier qui constitue un dossier mensonger pour se prévaloir indument d'un crédit d'impôt
• L'expert-comptable qui passe en comptabilité de fausses factures et établit des déclarations fiscales mensongères
• Le banquier qui ouvre un « compte de passage » pour y dissimuler les revenus du contribuable.

Le complice peut également correspondre à celui qui incite l'auteur à commettre l'infraction, que ce soit par un don, une promesse, une menace, un ordre ou un abus d'autorité.

Le client est complice lorsqu'il incite une entreprise à frauder à la TVA en abusant de l'autorité qu'il détenait sur elle du fait de sa position de client unique, pour obtenir des prix anormalement bas sur les prestations fournies.

Sur le plan pénal, l'auteur de la fraude fiscale et ses complices encourent les mêmes peines, c'est-à-dire des peines principales auxquelles peuvent s'ajouter des peines complémentaires.

De plus, l'administration fiscale peut appliquer des sanctions fiscales cumulables aux sanctions pénales prononcées par le juge.

En matière de fraude fiscale, l'auteur et ses complices encourent jusqu'à 5 ans d'emprisonnement et 500 000 € d'amende (pour les personnes physiques) ou 2 500 000 € (pour les personnes morales).

Les peines sont portées à 7 ans d'emprisonnement et 3 000 000 € d'amende (pour les personnes physiques) ou 15 000 000 € (pour les personnes morales) lorsque l'infraction a été commise en bande organisée ou qu'elle a été facilitée par l'un des moyens suivants :

• L'ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger
• L'interposition de personnes physiques ou morales établis à l'étranger. L'interposition consiste à introduire, dans la relation qu'entretient le contribuable fraudeur avec une autre personne, un intermédiaire établi à l'étranger afin de provoquer de manière injustifiée l'incompétence de la loi fiscale française.
• L'usage d'une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification. Il peut s'agir par exemple de faire usage d'un faux nom et d'une fausse adresse pour ouvrir un compte bancaire en vue d'y dissimuler des fonds. Il peut aussi s'agir de se prévaloir de fausses factures afin d'accréditer l'existence de dépenses fictives.
• La justification d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger. Le fraudeur cherche ainsi à échapper à la loi fiscale française en revendiquant de manière injustifiée une conformité à la loi fiscale d'un autre pays (éventuellement un « paradis fiscal ») dans lequel il est indifférent qu'il respecte ou non ses obligations.
• La réalisation d'un acte fictif ou l'interposition d'une entité fictive. Il peut s'agir par exemple de conclure un contrat de vente déguisant une donation ou de travestir une entreprise commerciale en association.

Par ailleurs, un délit de facilitation de la fraude fiscale est créé à compter du 1^er janvier 2024. Ce délit est complètement autonome, il existe indépendamment de toutes poursuites à l’encontre des personnes ayant réellement commis la fraude et de leurs complices.

Le délit est puni de 3 ans d’emprisonnement et d'une amende de 250 000 €. La peine est portée à 5 ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende lorsque l'infraction est commise en utilisant un service de communication au public en ligne.

Les personnes qui se rendent coupables de fraude fiscale peuvent faire l'objet d'une ou plusieurs peines complémentaires.

Il est nécessaire de différencier les peines applicables à une personne physique (entrepreneur individuel ou représentant de société) et celles applicables à une personne morale (société).

Une personne physique encourt les peines complémentaires suivantes :

• Privation des droits civiques, civils et de famille : la sanction porte sur le droit de vote, l'éligibilité, le droit d'exercer une fonction juridictionnelle ou d'être expert devant une juridiction, de représenter ou d'assister une partie devant la justice, le droit de témoigner en justice autrement que pour y faire de simples déclarations et le droit d'être tuteur ou curateur.
• Interdiction d'exercer, directement ou indirectement, une profession libérale, commerciale ou industrielle (pour son propre compte ou pour le compte d'autrui)
• Interdiction de diriger, d'administrer, de gérer ou de contrôler à un titre quelconque, directement ou indirectement, une entreprise commerciale ou industrielle (pour son propre compte ou pour le compte d'autrui)
• Suspension du permis de conduire, pour une durée de 3 ans (6 ans en cas de récidive)
• Affichage et diffusion de la décision de justice
• Privation du droit à l'octroi de réductions ou crédits d'impôts, pour une durée de 3 ans à compter de l'imposition des revenus de l'année suivant celle de la condamnation. Cette nouvelle peine est applicable depuis le 1^er janvier 2024.

Une personne morale encourt les peines complémentaires suivantes :

• Dissolution
• Interdiction d'exercer directement ou indirectement une ou plusieurs activités professionnelles ou sociales, à titre définitif ou pour une durée maximale de 5 ans
• Placement sous surveillance judiciaire, pour une durée maximale de 5 ans
• Fermeture des établissements ayant servi à commettre les faits incriminés, à titre définitif ou pour une durée maximale de 5 ans
• Exclusion des marchés publics, à titre définitif ou pour une durée maximale de 5 ans
• Interdiction de procéder à une offre au public de titres financiers ou de faire admettre ses titres financiers aux négociations sur un marché réglementé, à titre définitif ou pour une durée maximale de 5 ans
• Interdiction d'émettre des chèques autres que ceux qui permettent le retrait de fonds par le tireur auprès du tiré ou ceux qui sont certifiés ou d'utiliser des cartes de paiement, pour une durée maximale de 5 ans
• Confiscation des biens meubles ou immeubles ayant servi à commettre l'infraction ou qui étaient destinés à la commettre, et dont le condamné est propriétaire ou dont il a la libre disposition
• Affichage de la décision prononcée ou diffusion de celle-ci soit par la presse écrite, soit par tout moyen de communication au public par voie électronique
• Interdiction de percevoir toute aide publique ainsi que toute aide financière versée par une personne privée chargée d'une mission de service public, pour une durée maximale de 5 ans.

Les sanctions pénales prononcées par le juge peuvent se cumuler à des sanctions fiscales appliquées par l'administration fiscale :

• Majoration d'impôt : le défaut de production d'une déclaration fiscale dans les délais prescrits est sanctionné d'une majoration d'impôts allant de 10 % à 80 % selon la nature des faits.
• Amende fiscale : le défaut de production d'un document dans les délais prescrits est sanctionné d'une amende de 150 €. L'amende peut être portée à 1 500 € dans certains cas.
• Solidarité fiscale : l'auteur de la fraude et ses complices peuvent être tenus solidairement de régler l'impôt fraudé et les pénalités fiscales qui y sont attachées. Autrement dit, l'administration fiscale peut se tourner vers n'importe laquelle des personnes condamnées pour obtenir le paiement de l'impôt fraudé.